Zwolnienie ze składek ZUS w ramach tarczy antykryzysowej – zasady, ujęcie w PKPiR
Opublikowano: 23 lutego 2021
W ramach tzw. tarczy antykryzysowej wspólnicy spółki cywilnej, którzy są płatnikami składek na własne ubezpieczenia, mogą skorzystać ze zwolnienia z opłacania składek ZUS za siebie, natomiast spółka cywilna – za osobę zatrudnioną. Zwolnienie składkowe przysługuje po spełnieniu ustawowych warunków.
Zwolnienie, o którym mowa, dotyczy składek zarówno w części finansowanej przez płatnika (tu: pracodawcy), jak również w części finansowanej przez ubezpieczonego (tu: pracownika). Tak wyjaśnił ZUS i resort pracy. Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w piśmie z 8 kwietnia 2020 r. dodatkowo wskazało, że:
„(…) Dla sytuacji ubezpieczonego nic się nie zmieni, ponieważ jego składki zostaną w całości sfinansowane z budżetu państwa. Dlatego też zwolnienie ze składek nie ma wpływu na sytuację ubezpieczonego i na jego wynagrodzenie.”
Z kolei w piśmie z 10 kwietnia 2020 r. MRPiPS wyjaśniło:
„(…) płatnik składek zobowiązany jest pobrać składki z wynagrodzenia w części finansowanej przez ubezpieczonego oraz złożyć dokumenty rozliczeniowe, wykazując składki należne. (…)”
Z powyższego wynika, że składki ZUS w części finansowanej przez pracowników są naliczane i pobierane od ich wynagrodzeń na dotychczasowych zasadach. Nie powinien również ulec zmianie sposób ich ujmowania na liście płac.
Zwolnienie składkowe będzie miało natomiast wpływ na ujmowanie wynagrodzeń pracowników w PKPiR, w kosztach podatkowych. Ministerstwo Finansów w dniu 17 kwietnia 2020 r. wskazało, że jeżeli pracodawca skorzystał ze zwolnienia ze składek ZUS, które odprowadzał jako płatnik od wynagrodzeń pracowników, tzn. pobrał składki z wynagrodzenia, jak również naliczył składki, które powinny być finansowane przez niego, ale składek tych nie odprowadził, to w takiej sytuacji nie poniósł wydatków z tym związanych. W konsekwencji ww. pracodawca nie zalicza tych składek (tj. zarówno w części finansowanej przez pracowników, jak i przez pracodawcę) do kosztów uzyskania przychodów.
Pojawiły się wątpliwości co do sposobu ewidencji księgowej (tu: w PKPiR) wynagrodzeń pracowników w kosztach, tj. czy:
1) pracodawca powinien ująć w kosztach podatkowych wynagrodzenia w kwocie brutto, a następnie po uzyskaniu z ZUS informacji o zwolnieniu – skorygować koszty o wartość składek (w części finansowanej przez pracowników, z opłacenia których został zwolniony), czy też
2) bezpośrednio powinien ująć w kosztach podatkowych wynagrodzenia pomniejszone już o ww. składki.
Najprostsze byłoby drugie z ww. rozwiązań.
W piśmie z dnia 19 czerwca 2020 r., Ministerstwo Finansów stwierdziło: „Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw nie wprowadziła zmian do ustawy PIT i ustawy CIT w odniesieniu do ujęcia składek ZUS potrącanych z wynagrodzenia pracownika w kosztach uzyskania przychodu.
Zgodnie z zasadą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych na podstawie art. 23 ustawy PIT i art. 16 ustawy CIT. Wynagrodzenie pracownika brutto stanowi więc koszt podatkowy, jeżeli wypłacane jest ze środków pracodawcy. Nie uważa się jednak za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Zatem składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów jedynie wtedy, gdy zostały przez niego faktycznie zapłacone. Przepisy nie przewidują odmiennych regulacji w stosunku do składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, które potrącane są z wynagrodzenia brutto pracownika. Obowiązują zatem zasady zaliczania do kosztów podatkowych przewidziane dla wypłacanych wynagrodzeń. Zatem warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia pracownika oraz potrącanych z niego składek ZUS jest faktyczne ponoszenie ich ciężaru przez przedsiębiorcę.
Jeżeli więc przedsiębiorca skorzysta z dofinansowania wynagrodzenia i opłaty składek na ubezpieczenia społeczne swoich pracowników, na podstawie przepisów wchodzących w pakiet tzw. tarczy antykryzysowej, tj. część wynagrodzenia lub składki na ubezpieczenia społeczne zapłaci za niego państwo, to wartości tych nie może ująć w kosztach uzyskania przychodu. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca zakwalifikował powyższe wydatki jako koszty uzyskania przychodów, powinien dokonać stosownej korekty. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.
Co do składek ZUS wspólników spółki cywilnej, z opłacenia których zostali oni zwolnieni, to sposób rozliczenia podatkowego u przedsiębiorcy nie uległ zmianie. Przy obliczaniu zaliczki na PIT mogą oni uwzględniać wyłącznie składki zapłacone. Oznacza to, że przedsiębiorca nie może odliczyć:
- od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne,
- od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne,
– których nie zapłacił (z opłacenia których został zwolniony).
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów udostępnionym naszemu Wydawnictwu w dniu 16 kwietnia 2020 r.
Z kolei przedsiębiorcy, którzy składki na ubezpieczenia społeczne zaliczają do kosztów uzyskania przychodów, ale nie opłacili tych składek z uwagi na omawiane zwolnienie, nie mogą ich wartości ujmować w ww. kosztach. Nie ewidencjonują zatem tych składek w PKPiR.
Nadmieniamy również, że zwolnienie z opłacenia składek ZUS nie powoduje powstania przychodu podatkowego u przedsiębiorcy.